Ratgeber

Investitionsabzugsbetrag im Fall einer Betriebsaufgabe

Damit ein Investitionsabzugsbetrag und die daran gekoppelte Sonderabschreibung in Anspruch genommen werden können, muss das angeschaffte Wirtschaftsgut im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung und im Folgewirtschaftsjahr fast ausschließlich betrieblich genutzt werden. Für den Fall einer Betriebsaufgabe hat der Bundesfinanzhof nun klargestellt, dass diese Bedingung auch dann erfüllt ist, wenn der Betrieb vor Ablauf des vollen Wirtschaftsjahres aufgegeben wird und das letzte Rumpfwirtschaftsjahr damit keinen vollen Zwölf-Monats-Zeitraum umfasst. Die gegenteilige Vorgabe der Finanzverwaltung ist damit hinfällig.

Neuregelung des Schriftformerfordernisses im Gewerbemietrecht

Im Gewerbemietrecht haben regelmäßig sowohl der Mieter als auch der Vermieter den Wunsch, die Laufzeit eines Vertrages durch zeitliche Befristung verlässlich zu planen,insbesondere wenn eine Partei Investitionen vornehmen will. Häufig werden daher Zeitmietverträge abgeschlossen. Sie sollen Planungssicherheit durch zwei typische Elemente gewährleisten: Zum einen endet das Mietverhältnis mit dem festgelegten Zeitablauf, ohnedass es einer Kündigung bedarf.Zum anderen ist die ordentliche Kündigung während der Laufzeit ausgeschlossen.

Wird der Mietvertrag aber für längere Zeit als ein Jahr geschlossen und dabei die Schriftform nicht eingehalten, gilt er auf unbestimmte Zeit. Der Vertrag kann dann nach den gesetzlichen Vorschriften ordentlichgekündigt werden, erstmals also zum Ablauf eines Jahres nach Überlassung der Mietsache. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs können sich nicht nur spätere Erwerber, sondern auch die ursprünglichen Parteiendes Mietvertrages auf diese Regelung berufen.

In der Praxis der Gewerbevermietung gibt es vor allem bei späteren Vertragsänderungen immer wieder Probleme mit der Einhaltungdes Schriftformerfordernisses. Das Interesse der Parteien an verlässlichen Vertragslaufzeitenwird dadurch ausgehöhlt: Eine der Parteien eines auf Zeit abgeschlossenen Mietvertrages kann sich aus taktischen Gründen auf eine Formunwirksamkeit wegenVerstoßes gegen das Schriftformerfordernis berufen, um sich so vorzeitigaus einem unliebsam gewordenen Vertrag zu befreien.

Verschiedene Gerichtsurteile bestätigen, dass die Gewerbemietverträge regelmäßig zwar ohne Formmangel abgeschlossen wurden, aber durch spätere Änderungen trotzdem an einem Formmangel leiden. Soferndieser Formmangel einen wesentlichen Vertragsteil betrifft, wird der Vertrag insgesamt formunwirksamund damit ordentlich kündbar.

Weil der Bundesgerichtshof Versuchen, dem Eintritt derFormunwirksamkeit mit sogenannten Schriftformheilungsklauseln vertragsgestaltend vorzubeugen, eine Absage erteilt hat, lässt sich dieser unbefriedigende Rechtszustand nur durchÄnderung der Regelungen zu den Formerfordernissen bei Gewerbemietverträgen verbessern. Das Bundesjustizministerium hat daher den Entwurf für ein Gesetz zur Neuregelung des Schriftformerfordernisses im Gewerbemietrecht erarbeitet.

Der Entwurf differenziert zwischen dem Abschluss eines Mietvertrages einerseits und seiner späteren Änderung andererseits. Damit wird dem Umstand Rechnung getragen, dassProbleme bei der Beachtung der Schriftform vor allem bei der Änderung eines Mietvertrages auftreten.

Für den Abschluss gilt dann - wie bisher - das Schriftformerfordernis, nach dem der Vertrag im Original von beiden Parteien handschriftlich unterschrieben sein muss. Wird es nicht beachtet, gilt der Mietvertrag als auf unbestimmte Zeit geschlossen. Ein solches Mietverhältniskann ordentlich gekündigt werden. So haben die Mietparteien und ein etwaiger Erwerberweiterhin die Möglichkeit, den formunwirksam geschlossenen und damit auf unbestimmteZeit geltenden Mietvertrag mit Wirkung für die Zukunft zu beenden.

Änderungen des Mietvertrags werden dagegen deutlich vereinfacht, um den Schwierigkeiten der Praxis zu begegnen. Zum einen sollen die Formerfordernisse,die für Änderungen des Mietvertrages gelten, abgesenkt werden. Zum anderen soll ein Verstoß gegen das Formerfordernis bei einer Änderung nicht mehr den gesamten Vertrag erfassen. Für die Änderung des Mietvertrages soll künftig nur noch die Textform erforderlich sein, was beispielsweise auch eine Vereinbarung per E-Mail ermöglicht. Damit bleibt das Erfordernis, eine bestimmte Form einzuhalten, bestehen, um auch einem späteren Erwerber die Ermittlung der geänderten oderergänzten Rechte und Pflichten zu ermöglichen. Die Formerfordernis wird jedoch an die Möglichkeiten undGepflogenheiten der Gegenwart angepasst.

Das Bundesjustizministerium hat nun Verbänden und Experten die Möglichkeit zur Stellungnahme gegeben. Danach soll der Gesetzentwurf an die Parlamente zur Beratung und Verabschiedung weitergeleitet werden. Dabei werden dann auch die Übergangnsfristen festgelegt, nach denen die Neuregelungen auch für Änderungen von Alterverträgen anzuwenden sind.

Endabrechnung der Neustarthilfe erst Ende Dezember fällig

Die Endabrechnung muss bis zum 31. Dezember 2021 eingereicht werden. Die in einigen Bewilligungsbescheiden genannte Frist 30. September 2021 ist nicht mehr gültig. Darauf hat das Bundeswirtschaftsministerium hingewiesen. Die Endabrechnung kann ausschließlich digital über das Antragsportal eingereicht werden. Andere Wege (zum Beispiel Einreichung in Papierform oder per Mail) sind nicht möglich.

Abzinsungssatz von 5,5 % für zinsfreie Darlehen verfassungskonform

Für unverzinsliche Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mindestens einem Jahr sieht das Steuerrecht eine Abzinsung mit einem Zinssatz von 5,5 % vor. Wie bei anderen in den Steuergesetzen festgeschriebenen Zinssätzen gibt es auch um diese Regelung immer wieder Streit mit dem Finanzamt darüber, ob der Zinssatz in einer langen Niedrigzinsphase noch angemessen ist. Das Finanzgericht Münster hält die Regelung jedoch für verfassungsgemäß und hat eine Klage dagegen abgewiesen.

Das Gebot der Abzinsung von Verbindlichkeiten sei eine sachgerechte Typisierung, zumal die Abzinsung nur eine temporäre Gewinnverschiebung und damit keine dauerhafte steuerliche Belastung bewirkt. Die verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Zinshöhe bei Nachzahlungs- und Erstattungszinsen seien daher nicht auf die Abzinsung übertragbar. Das Finanzgericht hat aber die Revision zugelassen und noch darauf hingewiesen, dass sich die Abzinsung durch entsprechende Gestaltungen komplett vermeiden lässt, beispielsweise durch Kettendarlehen, die für weniger als zwölf Monate gewährt und immer wieder verlängert werden, oder durch Vereinbarung eines Zinssatzes knapp über 0 %.

Zuordnung der im Januar 2021 gezahlten Steuervorauszahlungen

Bei der Einnahmen-Überschuss-Rechnung gelten regelmäßig wiederkehrende Ausgaben, die innerhalb von bis zu 10 Tagen vor oder nach dem Kalenderjahr abgeflossen sind, zu dem sie wirtschaftlich gehören, als in diesem Kalenderjahr angefallen. Während die Finanzgerichte bisher mehrheitlich allein auf den Zeitpunkt der Zahlung abstellen, verlangt die Finanzverwaltung nach wie vor, dass sowohl die Zahlung selbst als auch die Fälligkeit dieser Zahlung in den Zehn-Tages-Zeitraum fallen muss. Eine Ausnahme gilt bei der Zahlung per Lastschrift: Ist das Konto am Tag der Übermittlung der Steueranmeldung gedeckt, gilt die Zahlung als an diesem Tag geleistet.

Damit aber auch die Fälligkeit der im Januar gezahlten Steuervorauszahlungen noch in den Zehn-Tages-Zeitraum fällt, muss auch die Lohnsteueranmeldung oder Umsatzsteuervoranmeldung spätestens am 10. Januar ans Finanzamt übermittelt worden sein. Weil der 10. Januar 2021 ein Sonntag war und sich die Abgabefrist damit auf den 11. Januar 2021 verschoben hat, können daher nach derzeitigem Stand der Verwaltungsauffassung nur diejenigen Steuerzahler die im Januar gezahlten Steuervorauszahlungen noch dem Jahr 2020 zuordnen, deren zugehörige (Vor-)Anmeldung bis zum 10. Januar an den Fiskus übermittelt wurde. Eine davon abweichende Handhabung kann aufgrund der automatischen Verprobung beim Finanzamt zu entsprechenden Rückfragen zur Steuererklärung führen.

Option zur Körperschaftsbesteuerung ab 2022

Noch vor der Bundestagswahl haben die Parlamente das "Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts" beschlossen. Kern des Gesetzes ist die Einführung einer Option zur Körperschaftsteuer, die es Personenhandelsgesellschaften (oHG, KG, GmbH & Co. KG) und Partnerschaftsgesellschaften ermöglicht, wie eine Kapitalgesellschaft besteuert zu werden.

Die Option kann erstmals für Wirtschaftsjahre ausgeübt werden, die nach dem 31. Dezember 2021 beginnen. Wer bereits im kommenden Jahr von der Option Gebrauch machen will, muss den Antrag dazu bis zum 30. November 2021 stellen. Die Entscheidung will aber gut überlegt sein, weil damit umfangreiche steuerliche Folgen verbunden sind und der Antrag unwiderruflich ist.

Das Bundesfinanzministerium hat in einer Verwaltungsanweisung detailliert erläutert, welche Voraussetzungen für die Optionsregelung erfüllt sein müssen, wie die Umstellung von der Einkommens- auf die Körperschaftsbesteuerung erfolgt und welche sonstigen Konsequenzen sich aus der Option ergeben. Hier ist ein Überblick über die wichtigsten Regelungen. Das Ministerium hat darüber hinaus noch viele weitere Details geregelt, insbesondere zu Fällen mit ausländischen Gesellschaften oder Gesellschaftern sowie zur Anwendung des Umwandlungssteuerrechts.

• Berechtigte: Antragsberechtigt sind Personenhandelsgesellschaften (oHG, KG, GmbH & Co. KG) sowie Partnerschaftsgesellschaften (PartG). Dies gilt auch, wenn die Gesellschaft nur eine vermögensverwaltende Tätigkeit ausübt. Eine GmbH & Co. KG ist auch dann antragsberechtigt, wenn deren Komplementärgesellschaft vermögensmäßig nicht beteiligt ist. Einzelunternehmen, Gesellschaften bürgerlichen Rechts, Erbengemeinschaften und reine Innengesellschaften fallen dagegen nicht in den Anwendungsbereich der Optionsregelung. Die Option steht auch Gesellschaften mit ausländischen Rechtsformen offen, die den berechtigten Gesellschaftsformen vergleichbar sind.

• Nachweis: Das Vorliegen der persönlichen Voraussetzungen für die Option während des gesamten Wirtschaftsjahres muss die Gesellschaft auf Anforderung des Finanzamts nachweisen. Wird der Nachweis nicht erbracht, geht das Finanzamt davon aus, dass die Voraussetzungen im betreffenden Wirtschaftsjahr nicht vorgelegen haben. Wird der Nachweis bereits für das erste Wirtschaftsjahr nicht erbracht, muss das Finanzamt anhand der mit dem Antrag vorgelegten Unterlagen prüfen, ob die Option überhaupt erstmals wirksam ausgeübt wurde. Änderungen der persönlichen Voraussetzungen (Austritt eines Gesellschafters, Rechtsformänderung) müssen dem Finanzamt mitgeteilt werden.

• Antrag: Der Antrag auf die Option ist in einem vorgeschriebenen Format elektronisch ans Finanzamt zu stellen. Für die Option ist grundsätzlich die Zustimmung aller Gesellschafter erforderlich. Diese muss bei der Antragstellung vorliegen. Sieht der Gesellschaftsvertrag für einen echten Formwechsel oder für die Option eine Mehrheitsentscheidung vor, wird diese nur anerkannt, wenn die Mehrheit mindestens drei Viertel der abgegebenen Stimmen beträgt. Eine notarielle Beurkundung der Beschlussfassung ist nicht erforderlich. Mit dem Antrag auf Option ist nachzuweisen, dass die erforderliche Anzahl der Gesellschafter der Ausübung der Option zugestimmt hat. Der Antrag ist in der Regel an das Finanzamt zu richten, das für die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte der Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaft zuständig ist.

• Gründungsjahr: Da der Antrag von der Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaft zu stellen ist, kann er nicht vor Gründung der Gesellschaft gestellt werden. Eine Option für das erste (Rumpf-)Wirtschaftsjahr ist damit ausgeschlossen. Eine Partnerschaftsgesellschaft muss zum Zeitpunkt der Antragstellung bereits in das Partnerschaftsregister eingetragen sein, eine Personenhandelsgesellschaft muss zum Zeitpunkt der Antragstellung entweder in das Handelsregister eingetragen sein oder ein Handelsgewerbe betreiben. Dies gilt auch für den Fall der Verschmelzung oder Spaltung auf eine neu gegründete Personengesellschaft sowie für den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft.

• Antragsfrist: Der Antrag muss spätestens einen Monat vor Beginn des Wirtschaftsjahres, ab dem die Option gelten soll, beim zuständigen Finanzamt eingegangen sein. Ist das Wirtschaftsjahr mit dem Kalenderjahr identisch, ist der Antrag somit spätestens am 30. November des Vorjahres zu stellen. Für die folgenden Wirtschaftsjahre ist kein erneuter Antrag notwendig, wenn die Voraussetzungen für die Option ununterbrochen vorliegen. Ein verspäteter Antrag ist unwirksam und gilt nicht automatisch als Antrag für das nächste Wirtschaftsjahr. Für dieses ist stattdessen ein neuer Antrag zu stellen. Der Antrag auf die Option ist unwiderruflich.

  

• Bearbeitung des Antrags: Das Finanzamt erteilt grundsätzlich keine gesonderte Mitteilung, dass es von einem wirksamen Antrag ausgeht. Die Erteilung einer Körperschaftsteuernummer durch das zuständige Finanzamt ist jedoch eine implizite Mitteilung, dass das Finanzamt von einem wirksamen Antrag ausgeht. Während eine zustimmende Entscheidung daher kein Verwaltungsakt ist, gegen den ein Einspruch möglich wäre, sieht das bei einer ablehnenden Entscheidung anders aus. Die Ablehnung muss das Finanzamt schriftlich oder elektronisch mitteilen, und gegen die Ablehnung kann dann Einspruch eingelegt werden.

• Übergang zur Körperschaftsteuer: Der Übergang zur Körperschaftsbesteuerung gilt steuerlich als Formwechsel der Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft. Damit wird als Folge der Option ertragsteuerlich ein Anschaffungs- und Veräußerungsvorgang fingiert. Einbringungsgegenstand sind entsprechend dem echten Formwechsel die Anteile der jeweiligen Gesellschafter an der optierenden Gesellschaft. Ergänzungs- und Sonderbilanzen sind infolge der Option nicht fortzuführen.

• Bewertungswahlrecht: Grundsätzlich gibt es auch beim fiktiven Formwechsel ein Wahlrecht, ob bei der Bewertung des jeweiligen Mitunternehmeranteils die stillen Reserven aufgedeckt werden sollen oder nicht. Dieses Bewertungswahlrecht setzt die Einbringung von Anteilen an einer Mitunternehmerschaft voraus. Handelt es sich bei der optierenden Gesellschaft dagegen z. B. um eine vermögensverwaltende Personengesellschaft, gilt das Bewertungswahlrecht nicht und der Ansatz eines Buch- oder Zwischenwertes ist ausgeschlossen. Das Bewertungswahlrecht kann für jeden Mitunternehmeranteil gesondert ausgeübt werden. Der Ansatz des Buch- oder Zwischenwerts setzt einen Antrag beim zuständigen Finanzamt voraus.

• Sonderbetriebsvermögen: Gehören zum Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters funktional wesentliche Betriebsgrundlagen, die nicht bis zum fiktiven Einbringungszeitpunkt auf die Mitunternehmerschaft übertragen wurden, so ist für seinen Mitunternehmeranteil der Ansatz zum Buch- oder Zwischenwert ausgeschlossen. In diesen Fällen kommt es grundsätzlich zur Aufgabe des jeweiligen Mitunternehmeranteils mit der Folge der vollständigen Aufdeckung der stillen Reserven. Die Zurückbehaltung, Veräußerung oder Entnahme von Wirtschaftsgütern, die keine funktional wesentliche Betriebsgrundlage sind, hat dagegen keine negativen steuerlichen Auswirkungen. Zurückbehaltene Wirtschaftsgüter gelten als entnommen, sofern sie nicht zum Beginn des Wirtschaftsjahres der Option zu einem anderweitigen Betriebsvermögen gehören.

• Sperrfristen: Der fiktive Formwechsel durch die Ausübung der Optionsregelung kann dazu führen, dass Sperrfristverletzungen ausgelöst werden, was die Aufdeckung und Versteuerung stiller Reserven zur Folge haben kann. Auch die Veräußerung der Beteiligung an der optierenden Gesellschaft oder die Beendigung der Option innerhalb von sieben Jahren führt zu einer Sperrfristverletzung mit denselben steuerlichen Folgen. Ausgenommen davon ist die Beendigung der Option aufgrund eines Formwechsels in eine Kapitalgesellschaft, weil die Gesellschaft steuerlich bereits als Körperschaft behandelt wird.

• Einbringungszeitpunkt: Als Einbringungszeitpunkt gilt das Ende des Wirtschaftsjahres, das dem Wirtschaftsjahr der erstmaligen Ausübung der Option unmittelbar vorangeht. Infolgedessen ist für die optierende Gesellschaft bereits für die letzte juristische Sekunde des Vorjahres neben einer Eröffnungsbilanz auch eine steuerliche Schlussbilanz unter Zugrundelegung der ggf. aufgestockten Werte aufzustellen. Eine steuerliche Rückbeziehung des Einbringungszeitpunkts ist ausgeschlossen.

• Einlagekonto: Da die Gesellschaft zivilrechtlich als Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaft fortbesteht, verfügt sie anders als eine Kapitalgesellschaft nicht über Nennkapital. Daher wird das in der steuerlichen Schlussbilanz auszuweisende Eigenkapital einschließlich des Eigenkapitals in Ergänzungsbilanzen insgesamt auf dem steuerlichen Einlagekonto erfasst.

• Verlustvortrag: Ein vortragsfähiger Gewerbeverlust der optierenden Personengesellschaft geht infolge der Option unter und lebt auch im Fall der Beendigung der Option nicht wieder auf. Gleiches gilt für den Zinsvortrag, einen EBITDA-Vortrag sowie die einem Kommanditisten zuzurechnenden Verluste oder Verluste aus Steuerstundungsmodellen.

• Thesaurierungsbeträge: Nachversteuerungspflichtige Beträge aus einer Thesaurierung nicht entnommener Gewinne unterliegen infolge der Ausübung der Option der Nachversteuerung. Die fällige Einkommensteuer kann aber in regelmäßigen Teilbeträgen für einen Zeitraum von höchstens zehn Jahren zinslos gestundet werden.

• Körperschaftsbesteuerung: Ertragsteuerlich wird die optierende Gesellschaft wie eine Kapitalgesellschaft behandelt. Daher finden grundsätzlich alle Regelungen, die für alle Kapitalgesellschaften unabhängig von ihrer spezifischen Rechtsform gelten, auch auf die optierende Gesellschaft Anwendung. Nicht auf die Gesellschaft anwendbar sind dagegen Regelungen, die einen spezifischen Rechtsformbezug enthalten und nicht für alle Kapitalgesellschaften gleichermaßen gelten. Die optierende Gesellschaft hat keine außerbetriebliche Sphäre.

• Gewinnermittlung: Die Einnahmen-Überschuss-Rechnung als Gewinnermittlungsart ist für eine optierende Gesellschaft nicht zulässig. Stattdessen muss die Gesellschaft für Wirtschaftsjahre, in denen sie wie eine Kapitalgesellschaft besteuert wird, eine Steuerbilanz nebst Gewinn- und Verlustrechnung für eine Körperschaft aufstellen und als E-Bilanz ans Finanzamt übermitteln. Ein beim Wechsel zur Bilanzierung entstehender Übergangsgewinn ist als laufender Gewinn im Wirtschaftsjahr vor dem Wechsel zur Körperschaftsteueroption zu versteuern.

  

• Gewerbesteuer-Ermäßigung: Die Steuerermäßigung bei der Einkommensteuer zum Ausgleich der Gewerbesteuerbelastung entfällt bei den Gesellschaftern der optierenden Gesellschaft. Lediglich auf gewerbliche Einkünfte, die den Gesellschaftern für Zeiträume vor dem Übergang zur Körperschaftsbesteuerung zugerechnet werden, findet die Ermäßigung noch Anwendung.

• Ertragsteuerliche Organschaft: Eine optierende Gesellschaft kann unabhängig von ihrer Tätigkeit Organträgerin sein. Eine bestehende Organschaft wird fortgeführt. Die Option führt nicht zu einem Neubeginn der fünfjährigen Mindestlaufzeit für eine Organschaft. Der fiktive Formwechsel ist kein wichtiger Grund für die Beendigung des Gewinnabführungsvertrages. Die Anerkennung der optierenden Gesellschaft als Organgesellschaft scheidet dagegen aus, weil die erforderliche Eintragungspflicht des Gewinnabführungsvertrages im Handelsregister bei Personen- und Partnerschaftsgesellschaften nicht greift.

• Investmentfonds: Wenn eine optierende Gesellschaft in einen Investmentfonds oder einen Spezial-Investmentfonds investiert, ist für die Investmenterträge der Teilfreistellungssatz anzuwenden, der für Anleger gilt, die der Körperschaftsteuer unterliegen. Investmentfonds können übrigens nicht selbst zur Körperschaftsbesteuerung optieren.

• Gesellschaftsanteil: Auf Ebene der Gesellschafter gilt die Beteiligung an einer optierenden Gesellschaft im Rahmen der Einkommen- und Gewerbesteuer als Beteiligung eines nicht persönlich haftenden Gesellschafters an einer Kapitalgesellschaft. Die Beteiligung an der Gesellschaft ist ein eigenständiges Wirtschaftsgut. Ist für die Besteuerung die Beteiligungshöhe von Bedeutung, dann ist diese nach den festen Kapitalkonten (Kapitalkonten I) zu ermitteln, sofern der Gesellschaftsvertrag entsprechende Regelungen umfasst und diese über die maßgebenden Vermögensrechte entscheiden. Anderenfalls ist das Verhältnis der Kapitalanteile im Sinne des Handelsrechts maßgeblich.

• Anteilsverkauf: Die Veräußerung eines Anteils an einer optierenden Gesellschaft oder dessen verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft führt je nach Beteiligungshöhe und Zeitpunkt des Erwerbs der Beteiligung zu Kapitalerträgen aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften. Werden die Anteile im Betriebsvermögen einer natürlichen Person gehalten, findet das Teileinkünfteverfahren Anwendung.

• Anteilsaufstockung: Bei Aufnahme eines neuen Gesellschafters gegen Einlage oder Erhöhung eines Anteils eines Gesellschafters findet die Mitverstrickungsregelung Anwendung, soweit stille Reserven auf andere Anteile verlagert werden. Weil die optierende Gesellschaft nicht über Nennkapital verfügt, führt die Einlage zu einer Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos.

• Gesellschafterstellung: Für die ertragsteuerliche Beurteilung von Leistungsbeziehungen zwischen der optierenden Gesellschaft und ihren Gesellschaftern sind die Grundsätze für Kapitalgesellschaften maßgeblich. Auch vermögensmäßig nicht beteiligte Gesellschafter gelten als Anteilseigner der optierenden Gesellschaft.

• Einnahmen als Gesellschafter: Beim Gesellschafter führen die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Einnahmen zu Einkünften aus Kapitalvermögen, es sei denn, die Einnahmen sind einer anderen Einkunftsart zuzurechnen. Dies wäre beispielsweise der Fall, wenn die Beteiligung an der optierenden Gesellschaft in einem Betriebsvermögen gehalten wird. Die für Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft maßgeblichen Regelungen finden Anwendung.

• Verdeckte Gewinnausschüttung/Einlage: Durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vermögensminderungen oder verhinderte Vermögensmehrungen mindern das Einkommen der optierenden Gesellschaft nicht. Die Grundsätze der verdeckten Gewinnausschüttung und der verdeckten Einlage gelten für eine optierende Gesellschaft entsprechend. Löst eine verdeckte Gewinnausschüttung Umsatzsteuer aus, so ist diese nicht abziehbar. Die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos ist im Wirtschaftsjahr der erstmaligen Ausübung der Option möglich.

• Tätigkeitsvergütungen: Einnahmen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft bezieht, führen zu Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit. Das gilt auch dann, wenn der Gesellschafter die Einnahmen von einem Dritten bezieht. Eine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft liegt vor, wenn eine entsprechende Tätigkeit des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führen würde. Erforderlich ist daher, dass ein lohnsteuerliches Dienstverhältnis vorliegt, das z. B. durch einen förmlichen Arbeitsvertrag bestätigt ist, und die Leistungen der Gesellschaft an den Gesellschafter aufgrund dieses Dienstverhältnisses erbracht werden. Fehlt das Dienstverhältnis, scheidet die Qualifikation der Tätigkeitsvergütung als Arbeitnehmerlohn aus. Sieht die gesellschaftsrechtliche Regelung für den Gesellschafter anstelle einer Tätigkeitsvergütung einen Vorabgewinn vor, liegt allerdings keine Leistung aufgrund eines Dienstverhältnisses, sondern eine Gewinnausschüttung vor.

• Lohnsteuerpflicht: Führen die Einnahmen, die der Gesellschafter für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft bezieht, zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wird die Gesellschaft zum lohnsteuerlichen Arbeitgeber und der Gesellschafter zum Arbeitnehmer. In diesen Fällen sind sämtliche lohnsteuerlichen Regelungen anzuwenden. Die Gesellschaft muss für den Gesellschafter ein Lohnkonto führen, den Lohnsteuerabzug auf die Vergütungen vornehmen, eine Lohnsteuer-Anmeldung einreichen und die elektronischen Lohnsteuerbescheinigungen übermitteln. Auch der Arbeitnehmer-Pauschbetrag, die Steuerbefreiungsvorschriften für Arbeitnehmer und sonstige steuerliche Regelungen für Arbeitnehmer gelten uneingeschränkt.

• Unangemessene Vergütung: Soweit die Einnahmen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit bezieht, nicht angemessen sind, liegt in Höhe des unangemessenen Teils eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Im Verhältnis zwischen Gesellschaft und beherrschendem Gesellschafter ist eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis in der Regel auch dann anzunehmen, wenn es an einer zivilrechtlich wirksamen, klaren, eindeutigen und im Voraus abgeschlossenen Vereinbarung darüber fehlt, ob und in welcher Höhe ein Entgelt für eine Leistung des Gesellschafters zu zahlen ist, oder wenn nicht einer klaren Vereinbarung entsprechend verfahren wird.

• Gewinnausschüttungen: Gewinnanteile gelten erst dann als ausgeschüttet, wenn sie entnommen werden oder ihre Auszahlung verlangt werden kann. Daher gelten Gewinnanteile, deren Auszahlung der Gesellschafter mit Feststellung des Jahresabschlusses von der Gesellschaft verlangen kann, in diesem Zeitpunkt als ausgeschüttet. Auf die tatsächliche Entnahme oder Auszahlung kommt es dabei nicht an. Braucht es dagegen für die Auszahlung oder Entnahme noch einen gesonderten Beschluss, liegt auch noch keine fiktive Ausschüttung vor. Unerheblich für die Ausschüttungsfiktion ist, ob der Gesellschafter die Auszahlung seines Gewinnanteils tatsächlich verlangt. Allein die gesetzliche Möglichkeit, einen den Gewinnanteil übersteigenden Betrag entnehmen oder dessen Auszahlung von der Gesellschaft verlangen zu können, löst daher insoweit noch keine Ausschüttungsfiktion und keine Kapitalertragsteuer aus.

  

• Gewinnvorauszahlungen: Gesellschaftsvertraglich vereinbarte Vorauszahlungen auf den Gewinn gelten unabhängig von der Feststellung des Jahresabschlusses als ausgeschüttet, wenn sie entnommen werden oder ihre Auszahlung verlangt werden kann. Die Ausschüttung unterliegt, auch wenn sie nur fiktiv erfolgt, im Ausschüttungszeitpunkt dem Steuerabzug vom Kapitalertrag. Die optierende Gesellschaft muss dann die fällige Kapitalertragsteuer beim zuständigen Finanzamt anmelden und entrichten. Die Regelungen für den Steuerabzug auf Gewinnausschüttungen einer GmbH gelten entsprechend.

• Verbuchung von Ausschüttungen: Sind aufgrund gesetzlicher oder gesellschaftsrechtlicher Regelungen die als ausgeschüttet geltenden Beträge auf einem Fremdkapitalkonto des jeweiligen Gesellschafters zu verbuchen, so bleibt die spätere Erfüllung der Verbindlichkeit steuerneutral. Soweit Beträge, deren Auszahlung verlangt werden kann, auf einem Eigenkapitalkonto verbucht werden, gilt der fiktiv ausgeschüttete Betrag unmittelbar nach der fiktiven Ausschüttung als eingelegt mit der Folge, dass sich die Anschaffungskosten der Beteiligung des Gesellschafters und das steuerliche Einlagekonto der Gesellschaft entsprechend erhöhen. Bei einer späteren Ausschüttung der als eingelegt geltenden Beträge gilt vorrangig der ausschüttbare Gewinn als verwendet. Erst nach dessen Verbrauch ist eine Verwendung des steuerlichen Einlagekontos möglich.

• Steuerschuldner: Die optierende Gesellschaft bleibt zivilrechtlich und damit auch steuerverfahrensrechtlich eine Personengesellschaft. Diese ist Schuldnerin der Körperschaftsteuer, des Solidaritätszuschlags und der Gewerbesteuer und zum Einbehalt und zur Entrichtung der Kapitalertragsteuer verpflichtet. Die Gesellschafter haften für von der Gesellschaft geschuldete Steuern entsprechend den allgemeinen handelsrechtlichen Grundsätzen. Die entsprechenden Steuerbescheide richtet das Finanzamt an die Gesellschaft, oder, wenn keine Firma existiert, an alle Gesellschafter.

• Rückoption: Auf Antrag ist auch eine Rückkehr zur früheren Besteuerung nach den Regeln des Einkommensteuergesetzes möglich. Es gelten die gleichen Fristen wie beim Optionsantrag.

• Zwangsweise Beendigung: Eine zwangsweise Rückkehr ins Regime der Einkommensteuer (sog. transparente Besteuerung) erfolgt, wenn das Unternehmen zwar weiterbesteht, aber die Voraussetzungen für die Option nicht mehr erfüllt. Das kann entweder ein Rechtsformwechsel von einer Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaft zu einer GbR sein oder das Ausscheiden von Gesellschaftern, sodass nur noch ein Gesellschafter verbleibt. Auch in diesen Fällen greifen die Regelungen des Umwandlungssteuerrechts, und es ist ggf. eine unterjährige Übertragungs- oder Schlussbilanz aufzustellen. In allen anderen Fällen gilt die optierende Gesellschaft als aufgelöst und ihr Vermögen als an die Gesellschafter ausgeschüttet.

• Auswirkungen der Beendigung: Die Beendigung der Option stellt einen Veräußerungs- und Erwerbsvorgang dar. Im Fall der Rückoption oder des Wegfalls der persönlichen Voraussetzungen der Option unter Fortbestand als Personengesellschaft finden die für einen Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft geltenden Regelungen entsprechend Anwendung. Im Fall des Ausscheidens des vorletzten Gesellschafters gilt die optierende Gesellschaft als aufgelöst. Eine steuerliche Rückwirkung ist in allen Fällen der Beendigung der Option ausgeschlossen.

Erweiterte Kürzung gilt nicht für gemischt genutzte Gebäude

Die erweiterte Kürzung bei der Gewerbesteuer gilt nur für Unternehmen, die ausschließlich Kapitalvermögen und Wohngebäude verwalten. Der Bundesfinanzhof hat daher einem Unternehmen die erweiterte Kürzung versagt, das auch in untergeordnetem Umfang Gebäude verwaltet, die auch vereinzelt gewerblich genutzte Einheiten enthalten. Eine planwidrige Gesetzeslücke sieht der Bundesfinanzhof in der Beschränkung auf reine Wohngebäude nicht. Solche gemischt genutzten Gebäude sind also selbst bei einem geringfügigen Anteil an gewerblich genutzter Fläche schädlich für die erweiterte Kürzung.

Betriebsaufspaltung unter Beteiligung minderjähriger Kinder

Die für eine Betriebsaufspaltung notwendige personelle Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsgesellschaft erfordert, dass der das Besitzunternehmen beherrschende Gesellschafter auch in der Betriebskapitalgesellschaft die Stimmenmehrheit innehat und dort in der Lage ist, seinen Willen durchzusetzen. Eine Beteiligung von exakt 50 % der Stimmen reicht dafür nicht aus. Allerdings sind bei den Stimmen auch die Anteile anderer Personen mit gleichgelagerten wirtschaftlichen Interessen zu berücksichtigen, beispielsweise die ebenfalls an der Gesellschaft beteiligten minderjährigen Kinder des beherrschenden Gesellschafters. Dazu hat der Bundesfinanzhof nun festgestellt, dass dies nicht gilt, wenn in Bezug auf die Gesellschafterstellung des Kindes eine Ergänzungspflegschaft angeordnet ist, denn dann liegen keine gleichgelagerten wirtschaftlichen Interessen mehr vor.

Künstlersozialabgabe auch2022 stabil bei 4,2 %

Das Bundesministerium für Arbeit und Soziales hat den Entwurf der Künstlersozialabgabe-Verordnung 2022 vorgelegt, demzufolge der Abgabesatz zur Künstlersozialversicherung auch im Jahr 2022 unverändert 4,2 % betragen soll. Ermöglicht wird das durch einen Entlastungszuschuss des Bundes von knapp 84,6 Mio. Euro. Damit soll eine stärkere Belastung der abgabepflichtigen Unternehmen verhindert und den wirtschaftlichen Folgen durch die Corona-Pandemie insbesondere für die Kultur- und Kreativbranche Rechnung getragen werden. Bereits im letzten Jahr wurden Bundesmittel von 32,5 Mio. Euro zur Stabilisierung des Künstlersozialabgabesatzes zur Verfügung gestellt.

Überbrückungs- und Neustarthilfe bis zum Jahresende verlängert

Während es für viele Bereiche der Wirtschaft wieder bergauf geht, dauern die Corona-bedingten Einschränkungen in einigen Branchen weiter an. Die Bundesregierung verlängert deshalb die Überbrückungshilfe III Plus sowie die Neustarthilfe über den 30. September hinaus bis zum 31. Dezember 2021. Die Überbrückungshilfe III Plus für den Förderzeitraum Oktober bis Dezember ist inhaltlich weitgehend identisch mit den Regelungen für den Zeitraum Juli bis September. Lediglich die Restart-Prämie fällt weg, weil die Regierung den Zweck dieser Prämie als erfüllt sieht.

Aktive Rechnungsabgrenzung auch bei geringfügigen Beträgen

In der Bilanz müssen Aufwendungen für Zeiträume nach dem Bilanzstichtag mit einem aktiven Rechnungsabgrenzungsposten ausgewiesen werden. Die in der Jahresmitte bezahlte Jahresrechnung der Versicherung oder die Kfz-Steuer wären also beispielsweise nur zur Hälfte im laufenden Jahr als Betriebsausgabe abziehbar und zur anderen Hälfte erst im Folgejahr, wofür jeweils ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden ist.

Diesen zusätzlichen buchhalterischen Aufwand müssen Unternehmen auch für Fälle von geringer Bedeutung in Kauf nehmen. Der Bundesfinanzhof ist nämlich davon überzeugt, dass sich weder dem Grundsatz der Wesentlichkeit noch dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz eine Einschränkung der Pflicht zur Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten auf wesentliche Fälle entnehmen lässt. Damit widerspricht der Bundesfinanzhof sowohl dem Finanzgericht Baden-Württemberg, das in der Vorinstanz noch von einem Wahlrecht für Aufwendungen unterhalb der GWG-Grenze von damals 410 Euro ausging, als auch einer eigenen früheren Entscheidung, in der auch der Bundesfinanzhof noch von einem Wahlrecht ausging.

Laufzeitbezogene Betrachtung einer Leasingsonderzahlung

Die Leasingsonderzahlung für einen Firmenwagen können Einnahme-Überschuss-Rechner in voller Höhe sofort als Betriebsausgaben abziehen. Bei einer nur teilweisen betrieblichen Nutzung ist die Sonderzahlung entsprechend nur anteilig abziehbar. Dabei ist nach Überzeugung des Finanzgerichts Schleswig-Holstein der Nutzungsanteil über die gesamte Laufzeit des Leasingvertrags entscheidend und nicht der Nutzungsanteil im Jahr der Sonderzahlung. Geklagt hatte ein Unternehmer, der das Auto im ersten Jahr nur zu 16 % privat nutzte, über den gesamten Zeitraum hinweg jedoch zu 82 %. Gegen das Urteil, laut dem nur 18 % der Sonderzahlung steuerlich anerkannt werden, hat der Kläger Revision beim Bundesfinanzhof eingelegt.

Betriebsausgabenabzug von Bewirtungskosten

Die Bewirtungskosten aus geschäftlichem Anlass sind immerhin noch zu 70 % steuerlich abzugsfähig. Dafür müssen aber neben weiteren Voraussetzungen auch formale und inhaltliche Anforderungen an den Bewirtungsbeleg erfüllt sein, die die Finanzverwaltung in einer Verwaltungsanweisung festgelegt hat. Nach rund 25 Jahren hat das Bundesfinanzministerium diese Verwaltungsanweisung zur steuerlichen Anerkennung von Bewirtungskosten als Betriebsausgaben überarbeitet und an die aktuellen gesetzlichen Regelungen angepasst. In diesem Zeitraum wurden nämlich nicht nur die umsatzsteuerlichen Vorgaben an Rechnungen sowie an elektronische Registrierkassen verschärft, sondern auch Regelungen zur digitalen Buchführung und Belegaufbewahrung geschaffen.

Der Betriebsausgabenabzug von Bewirtungskosten erfordert laut Gesetz einen schriftlichen Nachweis über Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie die Höhe der Aufwendungen. Die schriftlichen Angaben müssen zeitnah gemacht werden. Dazu wird in der Regel ein formloses Dokument (sog. Bewirtungsbeleg als Eigenbeleg) erstellt. Diesen Eigenbeleg muss der bewirtende Unternehmer unterschreiben und ihm zum Nachweis der Kosten die Restaurantrechnung beifügen. Auf dem Eigenbeleg genügen Angaben zum Anlass und zu den Teilnehmern der Bewirtung. Die Restaurantrechnung muss dagegen maschinell erstellt und elektronisch aufgezeichnet sein und folgende Angaben enthalten:

• Vollständiger Name und vollständige Anschrift des Bewirtungsbetriebs. Das ist erfüllt, wenn sich aufgrund der Bezeichnungen in der Rechnung der Name und die Anschrift eindeutig feststellen lassen.

• Ausstellungsdatum und Leistungszeitpunkt (Tag der Bewirtung). Für den Leistungszeitpunkt (Bewirtungstag) genügt auch ein Verweis auf das Ausstellungsdatum, z. B. in der Form "Leistungsdatum entspricht Rechnungsdatum". Handschriftliche Ergänzungen oder Datumsstempel reichen dagegen nicht aus. Weil die Angabe des Leistungszeitpunkts klar über die Anforderungen für Kleinbetragsrechnungen hinausgeht, könnten Bewirtungsrechnungen insbesondere in diesem Punkt den Vorgaben des Fiskus nicht genügen, was zu entsprechenden Beanstandungen bei einer Betriebsprüfung führt. Von Experten wird die erhöhte Anforderung zwar abgelehnt, zumal sie der umsatzsteuerlichen Vereinfachungsregelung zuwiderläuft. Wer sicher gehen will, muss den Beleg trotzdem auf diese Anforderung überprüfen.

• Menge und Art der Speisen, Getränke und sonstigen Leistungen (Leistungsbeschreibung). Buchstaben, Zahlen oder Symbole, die für umsatzsteuerliche Zwecke ausreichen, oder die pauschale Angabe "Speisen und Getränke" mit Angabe der für die Bewirtung in Rechnung gestellten Gesamtsumme genügen für den Betriebsausgabenabzug nicht. Bezeichnungen wie z. B. "Menü 1", "Tagesgericht 2" oder "Lunch-Buffet" und aus sich selbst heraus verständliche Abkürzungen sind jedoch zulässig.

• Rechnungsbetrag (Preis für die Bewirtungsleistungen). Ein zusätzlich gewährtes Trinkgeld kann durch die maschinell erstellte Rechnung zusätzlich ausgewiesen werden. Wird das Trinkgeld in der Rechnung nicht ausgewiesen, trägt der Gastgeber die Feststellungslast für den Nachweis von Trinkgeldzahlungen. Der Nachweis kann z.B. geführt werden, indem der Empfänger das Trinkgeld auf der Rechnung quittiert.

Sofern es sich bei der Bewirtungsrechnung um keine Kleinbetragsrechnung handelt (Rechnungsbetrag über 250 Euro), sind außerdem folgende Angaben zwingend erforderlich:

• Steuernummer oder USt-Identifikationsnummer des Bewirtungsbetriebs.

• Eine fortlaufende Rechnungsnummer. Unabhängig von anderen verpflichtenden Angaben für Belege aus elektronischen Kassen (z.B. Transaktionsnummer) braucht die Bewirtungsrechnung eine einmalige, fortlaufende Rechnungsnummer.

• Name des bewirtenden Unternehmers (Gastgeber). Diesen kann der Bewirtungsbetrieb auch handschriftlich auf der Rechnung vermerken.

Verwendet der Bewirtungsbetrieb ein elektronisches Kassensystem, werden für den Betriebsausgabenabzug nur maschinell erstellte, elektronisch aufgezeichnete und mit Hilfe einer zertifizierten technischen Sicherheitseinrichtung (TSE) abgesicherte Rechnungen anerkannt. Andere Rechnungen (handschriftlich, lediglich maschinell erstellt etc.) erfüllen die Nachweisvoraussetzungen nicht und sind vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen. Der Gastgeber darf darauf vertrauen, dass die Rechnung ordnungsgemäß maschinell erstellt und aufgezeichnet worden ist, wenn der Beleg vom elektronischen Kassensystem mit einer Transaktionsnummer und der Seriennummer des Kassensystems oder des Sicherheitsmoduls versehen wurde.

Für bis Ende 2022 ausgestellte Belege ist der Betriebsausgabenabzug auch unabhängig von diesen Angaben zulässig. Werden Bewirtungsleistungen erst nach dem Tag der Bewirtung in Rechnung gestellt und unbar bezahlt oder sind in dem bewirtenden Betrieb ausschließlich unbare Zahlungen möglich, ist die Vorlage des Belegs eines elektronischen Kassensystems nicht zwingend erforderlich. In diesem Fall ist der Rechnung der Zahlungsbeleg über die unbare Zahlung beizufügen.

Alle genannten Anforderungen sind auch bei Bewirtungen im Ausland zu erfüllen. Ist eine detaillierte, maschinell erstellte Rechnung nicht zu erhalten, muss dies glaubhaft gemacht werden. Liegt nur eine handschriftliche Rechnung vor, muss der Gastgeber glaubhaft machen, dass im Bewirtungsland keine Verpflichtung zur Erstellung maschineller Belege besteht.

Auf digitale oder digitalisierte Bewirtungsrechnungen und -belege geht das Ministerium ebenfalls ein. Die Vorgaben orientieren sich dabei an den allgemeinen Regeln für digitale oder digitalisierte Belege. Schließlich weist das Ministerium noch darauf hin, dass erhöhte Anforderungen an den Nachweis geschäftlich veranlasster Bewirtungen nach den aktualisierten Regelungen erst für Bewirtungsaufwendungen nach dem 1. Juli 2021 verpflichtend sind.

Anpassung der Pauschbeträgefür Sachentnahmen in 2021

Für unentgeltliche Wertabgaben (Eigenverbrauch) von Nahrungsmitteln und Getränken gibt das Bundesfinanzministerium für bestimmte Branchen jährlich eine Liste von Pauschbeträgen bekannt, mit der die Betriebe Warenentnahmen durch Inhaber oder Personal monatlich pauschal verbuchen und damit die Aufzeichnung einer Vielzahl von Einzelentnahmen vermeiden können. Da seit dem 1. Juli 2020 für Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen der ermäßigte Umsatzsteuersatz gilt, hatte das Ministerium bereits 2020 die Pauschbeträge für die zweite Jahreshälfte 2020 entsprechend geändert. Auch für 2021 hatte das Ministerium Anfang des Jahres zwei unterschiedliche Halbjahreswerte bekannt gegeben, weil die Änderung des Umsatzsteuersatzes ursprünglich zum 30. Juni 2021 auslaufen sollte.

Inzwischen wurde mit dem Dritten Corona-Steuerhilfegesetz die Änderung des Umsatzsteuersatzes in der Gastronomie bis zum 31. Dezember 2022 verlängert. Das Ministerium hat deshalb die Pauschbeträge entsprechend aktualisiert. Nun gelten auch in der zweiten Jahreshälfte dieselben Pauschbeträge wie im ersten Halbjahr. Änderungen ergeben sich dadurch allerdings nur für Betriebe in Branchen, die typischerweise auch Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen anbieten, also neben Gaststätten auch Bäckereien, Metzgereien, Cafés und Konditoreien. Auch für den Einzelhandel mit Nahrungs- und Genussmitteln wurde der Pauschbetrag fürs zweite Halbjahr angepasst.

Hinzurechnung bei Herstellung immaterieller Wirtschaftsgüter

Für die Berechnung der Gewerbesteuer sind Miet- und Pachtzinsen anteilig dem Gewinn hinzuzurechnen, sofern sie nicht den Herstellungskosten eines neuen Wirtschaftsguts zuzuordnen sind und für Wirtschaftsgüter gezahlt werden, die Teil des Anlagevermögens wären, wenn sie Eigentum des Unternehmens wären. Weil das Steuerrecht aber ein Verbot der Aktivierung selbst erstellter immaterieller Wirtschaftsgüter enthält, können Miet- und Pachtzinsen bei der Herstellung solcher Wirtschaftsgüter nicht anteilig diesen zugeordnet werden und unterliegen daher in voller Höhe der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung. Der Bundesfinanzhof sieht in dieser unterschiedlichen Behandlung keinen Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Gleichbehandlungsprinzip.